АУДИТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Е.Г.МАТУС,
ИП-аудитор, АССА,
член правления Аудиторской палаты,
руководитель комитета
по внедрению МСА и Кодекса этики

Материал подготовлен с использованием
правовых актов по состоянию
на 15 февраля 2021 г.

Аудиторы несут ответственность за получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, прежде чем они смогут высказать свое мнение в аудиторском заключении. А чтобы получить достаточные соответствующие доказательства, аудиторам необходимо разработать подходящие аудиторские процедуры. В этой статье будут рассмотрены аудиторские процедуры для сбора надежных доказательств в отношении статьи бухгалтерского баланса - денежных средств.

Денежные средства обычно являются рискованным активом в балансе в ходе аудита. Это связано с тем, что деньги могут использоваться ненадлежащим образом без должного контроля, а при проведении операций с денежными средствами есть риск неправильного их отражения на счетах бухгалтерского учета.
При аудите денежных средств неотъемлемый риск обычно оценивается как высокий, поскольку природа денежных средств имеет несколько рискованных элементов, таких как большой объем, высокая ликвидность, автоматизация транзакций, долговые ковенанты, высокая подверженность манипуляциям и т.д.
При оценке риска мошенничества, связанного с наличными денежными средствами, аудитору необходимо учитывать, насколько рискованный уровень бизнеса, какие средства контроля и политика используются клиентом в отношении стимулов, возможностей для совершения мошенничества и недобросовестных действий.
Например, сотрудники, имеющие доступ к наличным деньгам, думают, что им платят слишком мало (мотивация). Денежные средства физически доступны для сотрудников (возможность). А топ-менеджмент берет наличные без должного разрешения (контроль).

Аудиторские предпосылки при аудите денежных средств

При аудите денежных средств обычно тестируются следующие предпосылки, указанные в таблице:

Существование (Existence)	Остатки денежных средств в балансе реально существуют на отчетную дату	
Полнота (Completeness)	Остатки денежных средств отражены с учетом всех операций с денежными средствами, которые произошли в течение отчетного периода	
Права и обязательства (Rights and Obligations)	На отчетную дату аудируемое лицо имеет право собственности на денежные средства	
Стоимостная оценка (Valuation)	Отраженные остатки показывают правдивую экономическую стоимость денежных средств и их эквивалентов	
Представление и раскрытие (Presentation)	Денежные средства правильно классифицированы в балансе и соответствующая информация раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.	

При аудите денежных средств аудиторы сосредоточиваются на предпосылках о существовании и полноте, поскольку они больше беспокоятся о том, существуют ли на самом деле денежные средства, и о том, что операции с наличными деньгами, которые должны были быть проведены, действительно отражены.

Основные риски, связанные с денежными средствами

Существование - остатки денежных средств не существуют или отражены неправильно. Такие ситуации могут представлять собой серьезный риск в отношении остатков денежных средств на конец года. Ошибки отражения могут возникать, когда платежи отражаются в неверном периоде.
Возможно наличие давления с целью улучшения финансового положения предприятия на конец года, и клиент может менять свою политику платежей и производить их с задержкой. Такого рода "улучшения" могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, если они существенно влияют на ключевые показатели или коэффициенты, например общую ликвидность, соотношение текущих активов и обязательств или общую сумму активов. Такие показатели и коэффициенты могут быть значимыми для бизнеса, поэтому необходимо в ходе аудита постоянно отслеживать признаки преднамеренного манипулирования за счет верного отражения операций в соответствующем отчетном периоде.
Права и обязательства - остатки денежных средств под ограничением по их использованию или денежные средства не принадлежат клиенту.
Заблокированные денежные средства могут повлиять на операционную деятельность предприятия, выполнение текущих договорных обязательств и непрерывность деятельности компании. Ограничения, наложенные на денежные средства, должны быть в обязательном порядке раскрыты в примечаниях к отчетности, а согласно МСФО такие суммы называются денежными средствами, ограниченными в использовании или заблокированными ("restricted cash").

Проверка средств контроля при аудите денежных средств

Общие меры контроля над денежными средствами включают разделение обязанностей, авторизацию операций, регулярную выверку банковских счетов, регулярный подсчет наличных средств и ограничение доступа к наличным деньгам.
После оценки неотъемлемых рисков и рисков мошенничества с денежными средствами, которые могут привести к искажениям в финансовой отчетности, аудиторы получают представление о системе контроля, установленной у клиента. Это необходимо для того, чтобы убедиться, что внутренний контроль клиента эффективен в предупреждении или обнаружении рисков существенных искажений.
Аудиторы могут получить представление о системе внутреннего контроля клиента, выполнив пошаговое руководство по процессу, сделав запрос персоналу клиента, наблюдая за процедурами контроля, выполняемыми персоналом клиента, и проверив подтверждающие документы. Это понимание дает основу для оценки риска контроля.

Аналитические процедуры при аудите денежных средств

Строка финансовой отчетности "денежные средства" не имеет легко предсказуемой связи с другими счетами или иной нефинансовой информацией, как, например, в случае с продажами - со стоимостью проданных товаров или расходами на заработную плату - с количеством сотрудников. В результате будет не так много аналитических процедур, которые можно использовать при проверке денежных средств.
Тем не менее аудиторы могут выполнить аналитические процедуры, сравнивая информацию о денежных средствах с данными за предыдущий период и бюджетом компании, поскольку они полезны для предупреждения рисков.
Сравнение текущих остатков денежных средств с остатками в предыдущем периоде
При аудите денежных средств сравнение остатков с предыдущим периодом очень полезно для изучения колебаний наличия денежных средств между двумя отчетными периодами. Таким образом, аудиторы могут оценить причины любых значительных колебаний остатков денежных средств, чтобы предупредить риски, связанные с денежными средствами.
При наличии значительных колебаний в остатках денежных средств по сравнению с остатками в предыдущем периоде аудитору следует обсудить с руководством причины данных колебаний.
Проверка фактических остатков денежных средств с данными в бюджете компании
Таким способом аудита денежных средств аудиторы сравнивают фактические остатки денежных средств с данными бюджета, включая денежные средства от ожидаемых платежей по дебиторской задолженности, денежных поступлений и поступлений от заемных средств и капитала.
Если есть большая разница между фактическими цифрами и цифрами, заложенными в бюджет, аудиторам следует узнать у руководства о причинах этого. Кроме того, может потребоваться увеличение размера выборки для теста, например для операций с доходами. Это сделано для того, чтобы аудиторы могли лучше оценить, есть ли какие-либо денежные поступления, которые не были осуществлены, что привело к искажению.

Аудиторские процедуры по денежным средствам

Подтверждение банка
При проверке денежных средств банковское подтверждение - это процесс запроса у третьей стороны, которой является банк, проверки или подтверждения банковских счетов и остатков, имеющихся у компании в банке. Это делается посредством банковского подтверждающего письма, которое обычно используется для запроса о непогашенных процентах, условных обязательствах и гарантиях в дополнение к сумме денежных средств, которые компания имеет в банке.
Запрос в банк обычно рассылается на раннем этапе аудита, т.к. процесс подтверждения может занять некоторое время. Запрос на подтверждение из банка может также включать информацию о ссудах и других счетах клиента.
Для банковского подтверждения в ходе аудита денежных средств обычно выполняются следующие процедуры:
- получение от клиента разрешения на раскрытие информации аудитору по запросу в банк;
- отправка в банк запроса стандартного формата;
- после получения ответа от банка проверка, ответил ли банк на все вопросы, запрошенные для подтверждения в письме.
В качестве примерной формы запроса в банк можно использовать шаблоны, размещенные на сайте Аудиторской палаты (Режим доступа: https://audit-ap.by/ru/podtverzhdeniya-ru/ - Дата доступа: 15.02.2021).

Банковская сверка
Клиент обычно выполняет банковскую выверку в конце месяца, сравнивая остатки денежных средств в своей банковской выписке с остатками денежных средств в бухгалтерском учете. В процедурах аудита денежных средств аудиторы обычно проверяют банковские счета в конце года, чтобы убедиться, что клиент учел все счета денежных средств, такие как переводы в пути, инкассированные денежные средства и пр.
Для проверки банковских счетов в ходе аудита обычно используются следующие процедуры:
- проверка и согласование остатков по банковским счетам в учете с банковской выпиской и с остатками, указанными в подтверждающем письме-запросе, полученном от банка;
- арифметическая проверка валютных банковских счетов в пересчете на валюту отчетности;
- проверка и отслеживание денежных средств в пути с другими регистрами, чтобы убедиться, что они должным образом учтены;
- сравнение остатков денежных средств с данными главной книги на конец года;
- проверка правильности отражения остатков денежных средств в бухгалтерском балансе.
В качестве примерной формы программы аудита денежных средств может использоваться шаблон:

Пример рабочего документа аудитора "Программа аудита денежных средств"

ПРОГРАММА АУДИТА	Е-15	
РАЗДЕЛ: ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА	
КЛИЕНТ:	ПЕРИОД:	
ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ РИСКИ И СВЯЗАННЫЕ СРЕДСТВА КОНТРОЛЯ	
Краткое описание значительных рисков и связанных средств контроля	Предпосылки	Оценка риска
В/С/Н	Требуется ли тести-
рование средств контроля? (дайте ссылку на форму тести-
рования средств контроля)	Вывод по результатам тестирования средств контроля и влияние на аудиторские процедуры по существу (рассмотрите вопрос о необходимости пересмотра запланированных процедур по существу, если результаты тестирования окажутся неудовлетвори-
тельными)	Ссылка на РД или коммен-
тарий	
		Вели-
чина	Вероят-
ность				
1	2	3	4	5	6	7	
Существует риск того, что не все денежные средства, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют	Существо-
вание						
Существует риск того, что остатки по счетам денежных средств подлежат ограничениям по использованию или денежные средства не принадлежат аудируемому лицу	Права						
Существует риск того, что не все денежные средства, принадлежащие клиенту, отражены в финансовой отчетности	Полнота						
Существует риск того, что ненадлежащим образом и в несоответствующем отчетном периоде отражены суммы и (или) другие данные, имеющие отношение к отраженным операциям и (или) событиям, связанным с денежными средствами	Точность						
Существует риск того, что денежные средства отражены по ненадлежащей стоимости и корректировки, вытекающие из их оценки и классификации, отражены неправильно	Оценка						
Существует риск неполного и (или) ненадлежащего раскрытия в финансовой отчетности информации о денежных средствах, необходимой в соответствии с требованиями национальных (или международных) стандартов	Представ-
ление						
ПРОГРАММА ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ И ДРУГИХ ПРОЦЕДУР ПРОВЕРКИ ПО СУЩЕСТВУ	
N	Аналитические и прочие процедуры	Ф.И.О.	Дата	Ссылка на РД или комментарий	
1.	Существование/полнота/оценка	
1.1.	Изучить существующую в отчетном периоде систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля по учету операций, связанных с наличными и безналичными расчетами, как в национальной, так и в иностранной валюте, полномочия на оплаты (определить ответственных лиц за совершение операций, составление первичных документов, порядок регистрации данных в системе бухгалтерского учета (применяемая система учета, виды применяемых регистров аналитического и синтетического учета, порядок их составления, ведения и закрытия), порядок архивирования и хранения первичных документов и регистров (баз данных)).
Убедиться в соблюдении внутренних нормативных актов по учету и сохранности денежных средств				
1.2.	Получить от клиента перечень счетов в банках, включая аккредитивы, счета, открытые для филиалов и иных обособленных структурных подразделений, включая зарубежные				
1.3.	Для подтверждения наличия остатков денежных средств на начало и на конец отчетного периода на счетах в банках рассылаются запросы.
В случае проведения повторного аудита запросы направляются только в отношении остатков денежных средств на конец проверяемого периода - 31 декабря				
1.4.	По остаткам денежных средств в иностранной валюте проверить правильность применяемого курса иностранных валют по отношению к белорусскому рублю: выборочно произвести пересчет показателей в иностранной валюте в рубли и сверить их с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности				
1.5.	Получить доказательства того, что у предприятия нет счетов в банке, не отраженных в отчетности: провести опрос персонала, ознакомиться с протоколами заседаний совета директоров или иного аналогичного органа на предмет выявления счетов, не отраженных в отчетности, запросить обслуживающий банк обо всех открытых аудируемому лицу счетах				
1.6.	Проверить порядок проведения, учета, оформления кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами на территории Республики Беларусь.
Проверить полноту отражения в бухгалтерских регистрах выручки, поступившей через кассовые аппараты, соответствие записей в кассовой книге данным учетных регистров				
1.7.	Проверить переводы в пути (счет 57). Убедиться, что денежные средства, числящиеся как переводы в пути, действительно таковыми являются и подтверждены документально				
1.8.	Проверить правильность и полноту отражения в учете операций по покупке, продаже (конверсии) валюты. Убедиться, что доходы (расходы) от этих операций определены правильно				
2.	Права и обязанности, представление и раскрытие	
2.1.	Выяснить, существуют ли ограничения на права распоряжения денежными средствами клиента: провести анализ договоров на расчетно-кассовое обслуживание, кредитных договоров и других подобных документов				
2.2.	Выяснить, имеются ли у предприятия значительные остатки денежных средств в обанкротившихся банках. Информация об обанкротившихся банках может быть получена аудитором из средств массовой информации, экономической прессы и других внешних источников				
2.3.	В отношении выбранных в п. 1.2 остатков по счетам в банках, в случае если от соответствующих банков не были получены подтверждения, получить банковские выписки и осуществить сверку данных в учете и данных согласно выпискам.
В случае наличия расхождений получить объяснения от клиента				
2.4.	В отношении выбранных в п. 1.2 остатков по денежным средствам, отличным от денежных средств на счетах в банках, получить подтверждающие документы (листы кассовой книги, инкассаторские документы и т.п.) и осуществить сверку данных в учете и данных согласно подтверждающим документам				
3.	Представление и раскрытие	
3.1.	Сравнить сумму денежных средств и их эквивалентов, отраженную в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, с аналогичными данными бухгалтерской отчетности отчетного периода. При наличии расхождений установить причины, а также рассмотреть необходимость раскрытия этих причин в примечаниях				
3.2.	Убедиться, что информация о денежных средствах и их эквивалентах в бухгалтерской отчетности (примечаниях) представлена достоверно, понятно и раскрыта в соответствии с требованиями законодательства				
ВЫВОДЫ НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ	
ПЛАНИРОВАНИЕ	
Планируемая работа, описанная выше, отражает все проблемы, вытекающие из нашей оценки рисков и средств контроля клиента, а аудиторские процедуры разработаны таким образом, что работа, выполненная в отношении денежных средств, обеспечит надлежащую уверенность в отсутствии каких-либо существенных проблем	
Подготовил (Ф.И.О.)	Проверил (Ф.И.О.)	
				
Подпись	Дата	Подпись	Дата	
ПЕРЕСМОТР АУДИТОРСКОГО ПОДХОДА	
Оформите документально любое изменение в планируемом подходе. Укажите дату и причину изменения, снабдив перекрестной ссылкой с местом, где было отмечено данное изменение. Например, если новый риск в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности становится очевидным, этот факт должен быть добавлен/внесен в основную часть бланка "Пересмотр оценки рисков", а также добавлено в начало формы контроля по разделу аудита и кратко задокументировано здесь в виде записи о том, что именно было добавлено	
	
ВЫВОДЫ НА ЭТАПЕ ЗАВЕРШЕНИЯ АУДИТА	
ЗАВЕРШЕНИЕ	
Аудиторская работа была выполнена в соответствии с планом аудита и подходом, пересмотренным по необходимости, для того чтобы получить все доказательства, необходимые для достижения цели нашего аудита.
По итогам проведения аудита денежных средств мы выявили следующие ошибки и нарушения:	
Существенные (краткое описание со ссылкой на РД, где дано подробное описание выявленных ошибок и нарушений):	Несущественные (ссылка на РД, где изложено подробное описание выявленных ошибок и нарушений):	
Описание	Ссылка на РД		
			
Подготовил (Ф.И.О.)	Проверил (Ф.И.О.)	
				
Подпись	Дата	Подпись	Дата