АУДИТ ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ

Е.Г.МАТУС,
ИП-аудитор, АССА,
член правления Аудиторской палаты,
руководитель комитета
по внедрению МСА и Кодекса этики

Материал подготовлен с использованием
правовых актов по состоянию
на 5 марта 2021 г.

Долгосрочные активы обычно являются существенными статьями в балансе, следовательно, в ходе их аудита очень важно выполнять необходимые аудиторские процедуры, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения достоверного заключения по данной статье отчетности.
При аудите долгосрочных активов неотъемлемый риск больше связан с существованием и оценкой их остатков. Это связано с тем, что риск завышения стоимости вышеуказанных активов выше, чем риск занижения.
Неотъемлемый риск заключается в том, что клиент может завышать стоимость долгосрочных активов, включив фиктивные активы или капитализировать затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств, которые должны были быть списаны на расходы. Также имеют место риски, связанные с определением срока полезного использования ОС, что может привести к занижению расходов на амортизацию.

Аудиторские предпосылки для долгосрочных активов

При аудите долгосрочных активов обычно тестируют предпосылки, приведенные в таблице.

Аудиторские предпосылки для аудита долгосрочных активов	
Существование	Активы, отраженные в отчетности, реально существуют на отчетную дату	
Оценка	Остатки активов достоверно отражают их фактическую экономическую стоимость на отчетную дату	
Полнота	Все операции с долгосрочными активами должны быть отражены в учете	
Права и обязанности	На отчетную дату клиент имеет право собственности на активы	
Представление и раскрытие	Убедиться, что вся существенная информация о долгосрочных активах раскрыта в примечаниях к бухгалтерской отчетности	

Предпосылки существования и оценки являются наиболее важными при аудите долгосрочных активов. Это связано с тем, что клиент склонен завышать стоимость активов, а не занижать. Следовательно, аудиторы обычно уделяют больше внимания областям, связанным с этими двумя аудиторскими предпосылками.

Аудиторские процедуры для долгосрочных активов

Аудиторскими процедурами необходимо проверить различные аудиторские предпосылки, включая существование, оценку, полноту, а также права и обязанности. Аудиторы тестируют их для того, чтобы убедиться, что остатки долгосрочных активов, указанные в финансовой отчетности, действительно существуют и отражают их фактическую экономическую стоимость.

Полнота

В ходе аудита долгосрочных активов аудиторы проверяют предпосылку полноты, чтобы убедиться, что все операции с ними, произошедшие в течение аудируемого периода, были отражены. Отсутствие полноты приведет к занижению стоимости долгосрочных активов.
Например, проверка полноты ОС включает следующие процедуры:
- сверить данные регистров синтетического и аналитического учета по соответствующим счетам с данными главной книги (ОСВ и другими сводными регистрами) на начало и конец отчетного периода, убедиться в их соответствии;
- выбрать несколько объектов долгосрочных активов (значимых для целей аудита), отраженных в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, и убедиться в том, что они реально существуют;
- проанализировать расходы на ремонт и техническое обслуживание и убедиться, что в составе таких расходов не были ошибочно учтены капитальные затраты.

Существование

В ходе аудита долгосрочных активов аудиторы проверяют предпосылку существования, чтобы убедиться, что остатки, отраженные в балансе, действительно существуют на отчетную дату.
Например, процедуры предпосылки существования по ОС включают:
- проверку физического наличия объектов ОС, незавершенного строительства, инвестиционного имущества. Данная проверка выполняется при наблюдении за инвентаризацией;
- необходимость в ходе инвентаризации убедиться, что проверяемые объекты имеют инвентарные номера, а также находятся в рабочем состоянии; и пр.

Оценка

При аудите долгосрочных активов аудиторы проверяют предпосылку оценки, чтобы убедиться, что балансовая стоимость этих активов является правильной и был выбран верный метод оценки. Предпосылка оценки обычно связана с амортизацией. Следовательно, в этом разделе аудиторы обычно проводят проверку амортизации ОС.
Например, процедуры по оценке амортизации при аудите ОС включают:
- изучение метода амортизации ОС с целью установления соответствия его применимым стандартам бухгалтерского учета;
- анализ установленных СПИ на соответствие отраслевым стандартам;
- выборочный пересчет амортизации ОС;
- проверку правильности оценки поступивших долгосрочных активов. Аудитор одновременно проверяет и полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные активы - перекрестная аудиторская процедура.

Права

Предпосылка прав проверяет наличие у клиента прав собственности на все долгосрочные активы, указанные в финансовой отчетности на отчетную дату.
Например, процедуры в отношении предпосылки прав в ходе аудита ОС включают:
- изучение правоустанавливающих документов или документов о праве собственности на выбранные объекты, чтобы убедиться, что они действительно принадлежат клиенту;
- анализ основных договоров аренды, в рамках которых предприятие выступает арендатором.

Представление и раскрытие

Проведя необходимые процедуры проверки долгосрочных активов, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация о долгосрочных активах раскрыта в примечаниях к бухгалтерской отчетности в соответствии с применимой концепцией составления отчетности.
Выявив ограничения прав собственности организации на долгосрочные активы, аудитор должен убедиться в том, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности (например, по договорам залога).

Вывод

В целом, предпосылки существования и оценки являются первоочередными задачами аудита долгосрочных активов. Существование долгосрочных активов является областью повышенного риска, поскольку искажение в этой области может быть связано с преднамеренным улучшением активов.
С другой стороны, искажения, возникшие в отношении предпосылки оценки, например, являются занижением амортизации. В этом случае они влияют как на отчет о финансовом положении, так и на отчет о совокупном доходе, и, как результат, это может привести к завышению стоимости основных средств и прибыли клиента.

Пример рабочего документа аудитора "Программа аудита долгосрочных активов"

ПРОГРАММА АУДИТА
		Е-70	
РАЗДЕЛ: ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ (счета 01, 02, 03, 07, 08, 97)	
КЛИЕНТ:	ПЕРИОД:	
		
ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ РИСКИ И СВЯЗАННЫЕ СРЕДСТВА КОНТРОЛЯ	
Краткое описание значительных рисков и связанных средств контроля	Предпо-
сылки	Оценка риска
В/С/Н	Требуется ли тестиро-
вание средств контроля?
(дайте ссылку на форму тестиро-
вания средств контроля)	Вывод по результатам тестирования средств контроля и влияние на аудиторские процедуры по существу
(рассмотрите вопрос о необходимости пересмотра запланированных процедур по существу, если результаты тестирования окажутся неудовлетвори-
тельными)	Ссылка на РД или коммен-
тарий	
		Вели-
чина	Вероя-
тность				
1	2	3	4	5	6	7	
Существует риск того, что не все долгосрочные активы, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют	Сущест-
вование						
Существует риск того, что не на все долгосрочные активы, отраженные в финансовой отчетности, у клиента имеются права собственности, т.е. права владения, пользования и распоряжения	Права						
Существует риск того, что не все долгосрочные активы, принадлежащие клиенту и реально существующие, отражены в финансовой отчетности	Полнота						
Существует риск того, что ненадлежащим образом и в несоответствующем отчетном периоде отражены суммы и (или) другие данные, имеющие отношение к отраженным операциям и (или) событиям, связанным с долгосрочными активами	Точность						
Существует риск того, что долгосрочные активы отражены по ненадлежащей стоимости и корректировки, вытекающие из их оценки и классификации, отражены неправильно	Оценка						
Существует риск неполного и (или ненадлежащего раскрытия в финансовой отчетности информации о долгосрочных активах, необходимой в соответствии с требованиями национальных (или международных) стандартов	Предста-
вление						
ПРОГРАММА ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ И ДРУГИХ ПРОЦЕДУР ПРОВЕРКИ ПО СУЩЕСТВУ	
N	Аналитические и прочие процедуры	Ф.И.О.	Дата	Ссылка на РД или комментарий	
1.	Аналитические процедуры	
1.1.	Изучить положения учетной политики по учету операций, связанных с приобретением, движением, использованием и выбытием долгосрочных активов (кроме НМА). Убедиться, что положения учетной политики уместны (капитализация, модель оценки и амортизация).
Изучить существующую в отчетном периоде систему бухучета и внутреннего контроля по учету этих операций:
- определить ответственных лиц за совершение операций, составление первичных документов;
- порядок регистрации данных в системе бухучета (применяемая система учета, виды применяемых регистров аналитического и синтетического учета, порядок их составления, ведения и закрытия);
- порядок архивирования и хранения первичных документов и регистров (баз данных).
Убедиться, что учет ведется в соответствии с учетной политикой				
1.2.	Сформировать выборку исходя из остатков на конец отчетного периода в разрезе аналитических единиц учета и оборотов отчетного периода. В состав выборки должны быть включены значимые остатки на конец отчетного периода, а также значимые обороты отчетного периода независимо от наличия / отсутствия остатков. В состав выборки на общих основаниях включаются элементы, относящиеся к объектам основных средств, полученных по договорам финансовой аренды (лизинга), объектам незавершенного строительства, объектам инвестиционного имущества				
1.3.	Сопоставить обороты по движению основных средств с начисленной амортизацией по периодам, чтобы убедиться в существовании /возникновении амортизации				
Детальные процедуры	
2.	Полнота / существование	
2.1.	Проверить физическое наличие объектов основных средств, незавершенного строительства, инвестиционного имущества согласно списку отобранных элементов (в п. 1.2 данной программы)				
2.2.	По выбранным элементам (в п. 1.2 данной программы) убедиться, что факты поступления основных средств, объектов незавершенного строительства, инвестиционного имущества подтверждены документально				
3.	Права	
3.1.	В отношении отобранных элементов (в п. 1.2 данной программы), относящихся к категории зданий и сооружений, убедиться, что организация обладает имущественными правами на соответствующие объекты на отчетные даты (кроме зданий и сооружений, полученных по договорам финансовой аренды)				
4.	Оценка	
4.1.	Убедиться, что амортизация основных средств начисляется в соответствии с установленными сроками полезного использования и требованиями действующего законодательства.
Произвести перерасчет начисленной амортизации за определенный период				
4.2.	В рамках проверки физического существования по п. 1.2 данной программы убедиться, что осматриваемые объекты не имеют признаков обесценения (в частности, находятся в рабочем состоянии, не имеют существенных физических повреждений)				
4.3.	Получить доказательства посредством изучения оригиналов документов на поступление основных средств и убедиться, что:
- все записи в бухгалтерских регистрах произведены на основании первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями нормативных актов и учетной политикой, своевременно и точно;
- операции отражены в учете в соответствии с условиями договоров (изучите условия по доставке, предоставление дополнительных услуг) и на праве собственности;
- оценка первоначальной стоимости адекватна и сформирована в полном объеме;
- курс пересчета валют применен правильно, курсовые разницы определены точно и отражены в соответствии с требованиями законодательства;
- соблюдены критерии отнесения к основным средствам;
- операции правильно отражены на счетах бухучета;
- нормативный срок службы объектов основных средств вне зависимости от использования (неиспользования) в предпринимательской деятельности определяется организацией в соответствии с законодательством;
- срок полезного использования установлен на основании решения комиссии объективно;
- норма амортизации рассчитана правильно				
4.4.	Посредством изучения оригиналов документов убедиться, что операции, связанные с движением долгосрочных активов, своевременно отражаются в бухучете в соответствии с первичными документами и условиями договоров / распоряжений.
Убедиться, что выбытие санкционированно, цены не занижены, источник списания определен, операции отражены на основании надлежаще оформленных первичных документов, своевременно, точно и на соответствующих счетах.
Изучить протоколы совета директоров и другую корреспонденцию на предмет наличия признаков приобретения, выбытия или списания существенных активов				
4.5.	Проверить операции по приобретению и учету оборудования к установке и строительных материалов (счет 07)				
5.	Классификация, представление и раскрытие	
5.1.	Провести сверку входящих остатков в регистрах по группам основных средств и инвестиционного имущества с исходящими остатками предыдущего отчетного периода. В случае наличия расхождений выяснить причины.
Сверить данные регистров синтетического и аналитического учета по соответствующим счетам с данными главной книги (ОСВ и другими сводными регистрами) на начало и конец отчетного периода, убедиться в их соответствии				
5.2.	Убедиться, что на конец периода остатки долгосрочных активов оценены надлежащим образом. Проверить порядок переоценки.
Если оценка проводится организацией самостоятельно, выяснить основу, на которой проводилась такая оценка, и рассмотреть адекватность доказательств, полученных в подтверждение этой оценки, и общую обоснованность результатов.
Если используется модель оценки и оценка проводится независимым оценщиком, необходимо выполнить процедуры, указанные в форме "Использование работы экспертов"				
5.3.	Проверить правильность и обоснованность отражения по счетам бухучета, документальное оформление, своевременность и точность отражения операций по вложениям в долгосрочные активы (счет 08). Проверить правильность и полноту аккумулирования затрат по капитальным вложениям.
Убедиться, что в стоимость активов включаются только разрешенные суммы				
5.4.	Убедиться, что резерв по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам создан обоснованно, в соответствии с нормативными актами, учетной политикой и признан в правильной сумме				
5.5.	Получить информацию о движении долгосрочных активов близко к концу года, чтобы убедиться, что отражены операции, произошедшие в течение отчетного периода. Изучить данные после отчетной даты.
Рассмотреть операции по вложениям в долгосрочные активы после отчетной даты				
5.6.	Убедиться, что информация:
- об основных средствах,
- доходных вложениях в материальные активы,
- вложениях в долгосрочные активы,
- прочих долгосрочных активах
в бухгалтерской отчетности (примечаниях) представлена достоверно, понятно и раскрыта в соответствии с требованиями законодательства				
ВЫВОДЫ НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ	
ПЛАНИРОВАНИЕ	
Планируемая работа, описанная выше, отражает все проблемы, вытекающие из нашей оценки рисков и средств контроля клиента, а аудиторские процедуры разработаны таким образом, что работа, выполненная в отношении долгосрочных активов, обеспечит надлежащую уверенность в отсутствии каких-либо существенных проблем	
Подготовил (Ф.И.О.)
	Проверил (Ф.И.О.)

Подпись	Дата	Подпись	Дата	
ПЕРЕСМОТР АУДИТОРСКОГО ПОДХОДА	
Оформите документально любое изменение в планируемом подходе. Укажите дату и причину изменения, снабдив перекрестной ссылкой с местом, где было отмечено данное изменение. Например, если новый риск в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности становится очевидным, этот факт должен быть добавлен /внесен в основную часть бланка "Пересмотр оценки рисков", а также добавлено в начало формы контроля по разделу аудита и кратко задокументировано здесь в виде записи о том, что именно было добавлено	
	
ВЫВОДЫ НА ЭТАПЕ ЗАВЕРШЕНИЯ АУДИТА	
ЗАВЕРШЕНИЕ	
Аудиторская работа была выполнена в соответствии с планом аудита и подходом, пересмотренным по необходимости, для того чтобы получить все доказательства, необходимые для достижения цели нашего аудита.
По итогам проведения аудита долгосрочных активов мы выявили следующие ошибки и нарушения:	
Существенные (краткое описание со ссылкой на РД, где дано подробное описание выявленных ошибок и нарушений):	Несущественные (ссылка на РД, где дано подробное описание выявленных ошибок и нарушений):	
Описание	Ссылка на РД		
			
Подготовил (Ф.И.О.)	Проверил (Ф.И.О.)	
				
Подпись	Дата	Подпись	Дата