АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

Е.Г.МАТУС,
ИП-аудитор, АССА,
член правления Аудиторской палаты,
руководитель комитета
по внедрению МСА и Кодекса этики

Материал подготовлен с использованием
правовых актов по состоянию
на 24 мая 2021 г.

В данной статье дано представление об аудиторской выборке в соответствии с МСА 530, а также рассмотрены различные методы формирования выборки.

Использование выборки широко применяется в аудите, поскольку это дает возможность аудитору получать минимальное количество аудиторских доказательств, которые являются достаточными и надлежащими, и позволяет сформировать корректные выводы относительно всей совокупности. Выборка известна как мера снижения излишнего объема аудита в некоторых случаях.

1. Выбор объектов для тестирования

Аудиторы должны определить способы выбора объектов (статей) для тестирования, эффективные для цели аудиторской процедуры (п. 10 МСА 500). При выборе объектов тестирования аудитор может использовать следующие методы:

Таблица 1

Методы отбора	Когда применяется	
Сплошная проверка	Чаще применяется для процедур проверки по существу, чем для тестов средств контроля.
Применимо, когда:
- совокупность состоит из небольшого числа объектов с большой стоимостью;
- имеется значительный риск и другие методы не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
- повторяющийся характер вычислений или иных процессов, выполняемых автоматически в информационной системе, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат	
Выбор конкретных объектов	Это не выборка из-за невозможности экстраполировать на всю совокупность.
Применимо для:
- дорогостоящих или ключевых статей (подозрительных, рискованных или подверженных ошибкам);
- всех статей, превышающих определенную величину;
- выбора позиций, необходимых для получения определенной информации (о характере сделок компании и т.п.)	
Аудиторская выборка	Целесообразно применять, чтобы сделать вывод по всей генеральной совокупности путем отбора и изучения репрезентативной выборки элементов в генеральной совокупности	

2. Определение выборки

Аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности (подп. (а) п. 5 МСА 530).
Другими словами, стандарт признает, что аудиторы, как правило, не будут тестировать всю предоставленную им информацию, т.к. это нецелесообразно и неэффективно. Вместо этого для формирования выводов аудиторы будут использовать выборку в качестве метода аудита.
Выбор в пользу выборки в качестве наиболее эффективного метода получения необходимого снижения риска на уровне предпосылки имеет ряд преимуществ:
- можно сделать обоснованные выводы. Целью аудитора является достижение разумного снижения риска, а не обеспечение абсолютной уверенности;
- результаты выборки могут быть объединены с результатами других тестов. Доказательства, полученные из одного источника, могут быть подтверждены доказательствами, полученными из другого источника, для обеспечения снижения риска;
- изучение всех данных не обеспечит абсолютной уверенности. Например, не отраженные в бухгалтерских записях операции невозможно обнаружить;
- экономия времени. Изучение каждой бухгалтерской записи и всей подтверждающей документации будет экономически нецелесообразно.

3. Виды выборки

Существует два вида выборки (подп. (g) п. 5 МСА 530):
- статистическая выборка.
Производится случайный отбор элементов выборки. Это означает, что каждый элемент в генеральной совокупности имеет известную (статистически приемлемую) вероятность включения в выборку.
Результаты могут быть спрогнозированы с применением математических методов. Для оценки результатов выборки, включая оценку риска выборки, может быть использована теория вероятности;
- нестатистическая выборка.
Этот метод выборки не имеет характеристик, изложенных выше для статистической выборки.

Методы формирования выборки

Таблица 2

Статистическая выборка	Нестатистическая выборка	
Случайный отбор	Произвольный отбор	
Систематический отбор	Блочный отбор	
Монетарная выборка		

Статистические выборки обладают характеристикой, когда по каждому элементу имеется известная вероятность включения в выборку. При применении нестатистических выборок не используется теория вероятности и существует вероятность умышленной предвзятости аудитора. Приверженность цели аудитора при формировании выборки, заключающейся в обеспечении разумной основы для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка, и репрезентативности элементов выборки позволяет избежать предвзятости.

Случайный отбор
Использование такой выборки основывается на предположении, что каждый элемент совокупности с равной вероятностью может попасть в выборку, при использовании генераторов случайных чисел или таблиц случайных чисел. Элементами выборки могут быть физические элементы или денежные единицы (п. (а) приложения 4 к МСА 530).
Систематический отбор
Это вид отбора, при котором количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки. Начальная точка может быть определена произвольным образом, но МСА 530 признает, что вероятность того, что выборка будет действительно случайной, повышается, если при ее формировании используется компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел (п. (b) приложения 4 к МСА 530).
Например, вы проводите процедуры проверки по существу в отношении выручки за аудируемый год. Вы определили накладную на отгрузку как основной документ, на основании которого признается выручка, и получили данные первой и последней накладной, выпущенных в аудируемом периоде и пронумерованных от 10 000 до 15 000 соответственно. Используя генератор случайных чисел, вы получили 42 как первый элемент выборки и 50 как объем выборки. Таким образом, вы начнете проверку с накладной N 10 042 (10 000 + 42) и продолжите проверять каждую сотую накладную после первой, пока объем выборки не достигнет 50.
Монетарная выборка
Это вид отбора объектов, взвешенных по стоимости, в рамках которого объем выборки, порядок отбора элементов и оценка позволяют сделать вывод в денежном выражении. Цель монетарной выборки - подтвердить точность статей отчетности. Существуют следующие этапы монетарной выборки:
- определение объема выборки;
- отбор элементов для выборки;
- проведение аудиторских процедур;
- оценка результатов выборки и формирование вывода о протестированной генеральной совокупности (п. (с) приложения 4 к МСА 530).
Произвольный отбор
При использовании произвольного отбора аудитор формирует выборку без применения какого-либо структурированного подхода. Аудитору следует избегать умышленной предвзятости или предсказуемости при использовании произвольного отбора. Цель аудиторской выборки в том, чтобы по каждому элементу имелась известная вероятность включения в выборку. Она не будет достигнута, если аудитор намеренно исключает труднодоступные элементы или элементы определенного характера (п. (d) приложения 4 к МСА 530).
Блочный отбор
Этот вид отбора, подразумевающий отбор из генеральной совокупности блока (блоков) смежных элементов. Блочный отбор редко используется в современных условиях из-за невозможности сделать корректные выводы обо всей генеральной совокупности. Если же аудитор использует блочный отбор, то он вынужден отбирать много блоков в целях сокращения риска выборки (п. (е) приложения 4 к МСА 530).

4. Риск выборки

Риск выборки - риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности (подп. (с) п. 5 МСА 530).
Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов (подп. (с) п. 5 МСА 530):
- аудитор делает вывод, что средства контроля более эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть. Данный вид ошибочных выводов представляет для аудитора наибольшую проблему, т.к. он влияет на результативность аудита и с ним связана более высокая вероятность того, что аудитор выразит некорректное мнение;
- аудитор делает вывод, что средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует. В отличие от выражения некорректного мнения, данный вид ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку для того, чтобы установить некорректность первоначальных выводов, необходимо выполнить дополнительный объем работ.
Риск, не связанный с выборкой, - риск того, что аудитор сделает ошибочный вывод по любой причине, не связанной с риском выборки. Примером такой ситуации будет выполнение ненадлежащих аудиторских процедур или нераспознанное отклонение ненадлежащих аудиторских процедур или нераспознанное отклонение в системе внутреннего контроля (подп. (d) п. 5 МСА 530).
Аудиторы должны определить размер выборки, который позволит снизить риск выборки до приемлемо низкого уровня.
Если, по мнению аудиторов, риск выборки высок, то для получения разумной уверенности в том, что в полученных результатах нет существенных искажений, им нужно будет сформировать выборку большего размера. Таким образом, существует прямая взаимосвязь между риском выборки и размером выборки.
Другие факторы, влияющие на объем выборки, включают:

Таблица 3

Фактор	Влияние на объем выборки	
Риск существенного искажения	Если аудиторы оценивают неотъемлемый риск и риск средств контроля как высокие, то для того, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, риск необнаружения должен быть низким.
Риск необнаружения включает как риск выборки, так и риск, не связанный с выборкой. Чтобы риск выборки был низким, нужна выборка большего размера	
Необходимая степень уверенности	Здесь речь идет о том, насколько аудиторы должны быть уверенными в том, что результаты тестирования выборки репрезентативны для всей совокупности.
Чем эта степень выше, тем большим должен быть объем выборки	
Ожидаемая ошибка	Здесь речь идет о том, какой объем ошибок в генеральной совокупности ожидают найти аудиторы.
Если этот объем большой, нужна выборка большего объема, чтобы сделать разумную оценку фактического объема ошибок в генеральной совокупности	
Допустимая ошибка (искажение)	Это объем ошибок или искажений, которые аудиторы могут принять, прежде чем они придут к выводу о том, что имеется существенное искажение.
Чем меньше допустимый объем ошибок или искажений, тем большим должен быть объем выборки	

Применяя теорию вероятностей, можно рассчитать число элементов, при котором выборка будет репрезентативной. Строго математически можно доказать, что при значительном возрастании числа элементов совокупности необходимое число элементов выборки стремится к постоянной величине. Эта величина зависит от оценки аудиторских рисков и уровня существенности и, как правило, находится в диапазоне от 10 до 50 элементов. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав для проверки не более 50 элементов.
Объем выборки (число отобранных для проверки элементов) подсчитывают двумя способами в зависимости от того, тестируется сальдо по счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету. В качестве форм рабочих документов по определению объема выборки можно использовать формы, подготовленные в рамках проекта ТАСИС "Реформа Российского аудита".

Рабочий документ аудитора "Таблица определения выборки (операции)"

ТАБЛИЦА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЫБОРКИ (ОПЕРАЦИИ)			
Sample Design Worksheet (Transactions)			
Клиент:	период ДО:	
1.	ПРОВЕРЯЕМАЯ СОВОКУПНОСТЬ	
		
	ДАТА или ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД	
		
2.	ЦЕЛЬ ПРОВЕРКИ	

3.	ОШИБКИ, КОТОРЫЕ НЕОБХОДИМО ИСКЛЮЧИТЬ КАК УЖЕ ПРОВЕРЕННЫЕ	
		
4.
	ПОДСЧЕТ ОБЪЕМА ВЫБОРКИ (ПРОВЕРКА ОПЕРАЦИЙ)	
		
	Примечание
Отметьте столбец, содержащий определенный уровень надежности и обведите объем выборки под столбцом (в том случае, если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо из значений надежности, ему следует для целей аудиторской выборки считать соответствующее значение надежности "низким")	
Присущая степень надежности	Н	Н	Н	Н	Н	Н	С	С	С	С	С	С	В	В	В	В	В	В	
Контрольная	Н	Н	Н	С	С	С	Н	Н	Н	С	С	С	Н	Н	Н	С	С	С	
Полученная из аналитических процедур	Н	С	В	Н	С	В	Н	С	В	Н	С	В	Н	С	В	Н	С	В	
Объем выборки	46	38	28	38	32	21	38	32	21	28	24	13	32	24	14	21	14	13	
5.
	ПОДБОР ВЫБОРКИ
		
	Ключевые элементы определены как
	
6.	ЭЛЕМЕНТЫ НАИБОЛЬШЕЙ СТОИМОСТИ (мы должны отобрать для проверки все элементы стоимостью выше выбранного уровня)	
		
7.	РЕПРЕЗЕНТАТИВНАЯ ВЫБОРКА	
	Метод (отметьте используемый метод):		
	случайной выборки ( )	- см. РД ________ для выбранных документов	
	выборка по интервалам:	физический ( )	- показывает интервал выборки и отмечает стартовые точки	
		стоимостный ( )		
8.	ОЦЕНКА ОШИБКИ	
ЭЛЕМЕНТЫ НАИБОЛЬШЕЙ СТОИМОСТИ И КЛЮЧЕВЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ	Ссылка
	A	B	A - B	
		Отражен в учете	по данным аудита	ошибки	

					

					
ИТОГО: С:		
РЕПРЕЗЕНТАТИВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ
	Ссылка
	D	E	D - E	
		Отражен в учете	по данным аудита	ошибки	

					

ИТОГО:			F:		
ПРОГНОЗ ОБЩИХ ОШИБОК
	
РЕПРЕЗЕНТАТИВНЫЙ ПРОГНОЗ
	
Предполагаемая величина ошибки = Общая оценка репрезентативных ошибок (F) / Общая оценка проверенных элементов x Оценка репрезентативной совокупности.

Пример
Предположим, что весь объем проверяемой совокупности составляет 64 582 тыс. руб., а стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов 4676 тыс. руб. Допустим, что в ходе проверки аудитор рассмотрел элементы репрезентативной выборки на общую сумму 595 тыс. руб., а сумма обнаруженных им репрезентативных ошибок составляет 17 тыс. руб. (F).
Ошибки в элементах наибольшей стоимости и ключевых элементах составили 230 тыс. руб. (С).
Общее количество прогнозируемых ошибок = 17 / 595 x (64 582 - 4676) + 230 = 1942 тыс. руб.
	
Итоговая оценка ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости ________________________________________________
	
Общее количество прогнозируемых ошибок ____________________________________________________________________________
	
Подготовил: __________________	Дата: ____________	Проверил: _________________	Дата: __________	

Рабочий документ аудитора "Таблица определения выборки (сальдо)"

ТАБЛИЦА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЫБОРКИ (САЛЬДО)			
Sample Design Worksheet (Balances)			
Клиент:	период ДО:	
1.	ПРОВЕРЯЕМАЯ СОВОКУПНОСТЬ	
		
	ДАТА или ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД	
		
2.	ЦЕЛЬ ПРОВЕРКИ	
		
3.	ОШИБКИ, КОТОРЫЕ НЕОБХОДИМО ИСКЛЮЧИТЬ КАК УЖЕ ПРОВЕРЕННЫЕ	
		
4.	ПОДСЧЕТ ОБЪЕМА ВЫБОРКИ	
	(а) КОЭФФИЦИЕНТ ПРОВЕРКИ		
	Свойственная объекту проверки надежность	ВЫСОКАЯ ( )	СРЕДНЯЯ ( )	НИЗКАЯ ( )	
					
	Надежность, полученная в результате проверки средств внутреннего контроля	ВЫСОКАЯ ( )	СРЕДНЯЯ ( )	НИЗКАЯ ( )	
					
	Надежность, полученная по результатам аналитических процедур	ВЫСОКАЯ ( )	СРЕДНЯЯ ( )	НИЗКАЯ ( )	
					
	Выбранный фактор проверки	
		
	(b) КОЭФФИЦИЕНТ СОВОКУПНОСТИ (Кс)	(с) ПОДСЧЕТ ОБЪЕМА ВЫБОРКИ (Эл)	
	Оценка совокупности (Ос)	Количество элементов выборки (Эл) = Выбранный коэффициент проверки (Кп) х Коэффициент совокупности (Кс)	
			
	Элементы наибольшей стоимости (Нб) и ключевые элементы (Кл)	Примечание
Коэффициент проверки (Кп) можно найти, зная три значения показателей надежности. Для этого следует воспользоваться таблицей п. 8 данного документа.	

			
	Оставшаяся совокупность		
			
	Оставшаяся совокупность = Коэффициент совокупности (Кс) х Уровень точности

Коэффициент совокупности (Кс) =
(Оценка совокупности (Ос) - Элементы наибольшей стоимости (Нб) - Ключевые элементы (Кл)) / Степень точности (Ст)

Степень точности (СТ) = Уровень существенности х 0,75

Примечание
Если по результатам вычислений аудитор получил значение коэффициента совокупности, которое меньше, чем 10, он должен взять значение, равное 10. Если по результатам вычислений получено значение, которое больше 35, следует взять значение, равное 35		
	Пример
Пусть для некоторой совокупности, проверяемой в ходе аудита, суммарная стоимость всех элементов составляет (Ос) 64 582 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют ((Нб) + (Кл)) 4676 тыс. руб., уровень существенности - 5000 тыс. руб., внутрихозяйственная надежность статьи учета оценена аудитором как "средняя", надежность средств внутреннего контроля "средняя", надежность, полученная по результатам аналитических процедур - "низкая".
По таблице п. 8 данного документа находим коэффициент проверки (Кп). В рассматриваемой ситуации он равен 1,39.
Коэффициент совокупности (Кс) = (64 582 - 4676) / (5000 х 0,75) = 15,97.
Количество элементов выборки (Эл) = 1,39 х 15,97 = 22,20	
5.	ПОДБОР ВЫБОРКИ	
		
	Ключевые элементы определены как	
		
6.	ЭЛЕМЕНТЫ НАИБОЛЬШЕЙ СТОИМОСТИ (мы должны отобрать для проверки все элементы стоимостью выше выбранного уровня)	
		
7.	РЕПРЕЗЕНТАТИВНАЯ ВЫБОРКА	
	Метод (отметьте используемый метод):		
		
	случайной выборки ( )	- см. РД ________ для выбранных документов	
	выборка по интервалам:	физический ( )	- показывает интервал выборки и отмечает стартовые точки	
		стоимостный ( )		
8. ОЦЕНКА ОШИБКИ		Степень надежности	Коэффициент проверки (Кп)	
		присущая объекту	Средств внутреннего контроля	Аналитическая		
Элементы наибольшей стоимости
и ключевые элементы	Ссылка	A	B	A - B		Н	Н	Н	2,31	
		Отражено в учете	по данным аудита	ошибки		Н	Н	С	1,90	
						Н	Н	В	1,39	
						Н	С	Н	1,90	
						Н	С	С	1,61	
						Н	С	В	1,05	
						Н	В	Н	0,92	
						Н	В	С	0,66	
						Н	В	В	0,66	
						С	Н	Н	1,90	
ИТОГО: С:			С	Н	С	1,61	
			С	Н	В	1,05	
Репрезентативные
элементы	Ссылка	D	E	D - E		С	С	Н	1,39	
		Отражено в учете	по данным аудита	ошибки		С	С	С	1,20	
						С	С	В	0,66	
						С	В	Н	0,66	
						С	В	С	0,66	
						С	В	В	0,66	
						В	Н	Н	1,61	
						В	Н	С	1,20	
						В	Н	В	0,71	
ИТОГО: F:			В	С	Н	1,05	
			В	С	С	0,71	
ПРОГНОЗ ОБЩИХ ОШИБОК
		В	С	В	0,66	
РЕПРЕЗЕНТАТИВНЫЙ ПРОГНОЗ		В	В	Н	0,66	
		В	В	С	0,66	
Предполагаемая величина ошибки = Общая оценка репрезентативных ошибок (F) / Общая оценка проверенных элементов х Оценка репрезентативной совокупности

Пример
Предположим, что весь объем проверяемой совокупности составляет 64 582 тыс. руб., а стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов 4676 тыс. руб. Допустим, что в ходе проверки аудитор рассмотрел элементы репрезентативной выборки на общую сумму 595 тыс. руб., а сумма обнаруженных им репрезентативных ошибок составляет 17 тыс. руб. (F).
Ошибки в элементах наибольшей стоимости и ключевых элементах составили 230 тыс. руб. (С)
Общее количество прогнозируемых ошибок = 17 / 595 х (64 582 - 4676) + 230 = 1942 тыс. руб.

			
			
Итоговая оценка ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости (C)  _______________________________
			
Подготовил: __________________	Дата: ____________	Проверил: _______________	Дата: ___________	

5. Оценка результатов выборки

После того как в отношении выборки были выполнены аудиторские процедуры, аудиторы должны оценить их результаты, чтобы определить, удовлетворительны ли они и требуется ли дополнительная работа.
Если в выборке обнаружены ошибки, аудиторы должны принять во внимание:
- характер и размер ошибки;
- является ли ошибка одноразовой (нетипичной/аномальной) или же она повторяется;
- влияет ли ошибка на цель аудиторской процедуры;
- влияет ли ошибка на другие области аудита.
Аномалия - искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности (подп. (е) п. 5 МСА 530).
Допустимое искажение - установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором денежную величину (подп. (i) п. 5 МСА 530).
Допустимая норма отклонения - установленная аудитором норма отклонения от предписанных процедур внутреннего контроля, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором норму (подп. (j) п. 5 МСА 530).

Детальные тесты
Если выборка использовалась для детальных тестов, аудиторы должны проецировать монетарные ошибки, найденные в выборке, на всю генеральную совокупность и сравнить результат с допустимым искажением.
Например, выборка из 50 элементов, отобранных из генеральной совокупности в 250 000 руб., содержала следующие три искажения:

Таблица 4

Корректная сумма, руб.	Аудируемая сумма, руб.	Искажение, руб.	Искажение, %	
500	400	100	20,00	
350	200	150	42,86	
600	750	(150)	(25,00)	
Общий % искажений (сумма искажений, %)	37,86	
Средний процент искажений: 37,86% / 50 (размер выборки)	0,7572	
Прогнозируемое искажение: 0,7572% х 250 000 руб. (генеральная совокупность)	1893 руб.	

Если установлено, что ошибка нетипичная, ее можно исключить при проецировании ошибок в выборке на всю совокупность (тем не менее ее нужно включить в общую оценку наряду с проекцией других ошибок).

Тесты средств контроля
Если выборка использовалась для тестирования средств контроля, проецировать ошибки не нужно, т.к. норма отклонения (ошибок) в выборке такая же, как в совокупности в целом.
Например, если аудиторы выполнили тесты средств контроля на 20 элементах и нашли два отклонения, норма отклонения составляет 10% (2/20 х 100). Затем аудиторам нужно решить, приемлема ли такая норма отклонения.
Если оценка результатов выборки свидетельствует о том, что могут существовать значительные отклонения, аудиторы могут (п. А23 МСА 530):
- попросить руководство расследовать выявленные ошибки и возможность существования других ошибок и внести необходимые изменения;
- изменить характер, сроки и объем аудиторских процедур;
- рассмотреть последствия для аудиторского заключения.