АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ В СООТВЕТСТВИИ С МСА
 
Е.Г.МАТУС,
 
Аудиторское заключение — это важный документ, представляющий собой финальный результат аудиторской проверки. С одной стороны, работа аудиторов проста: они выполняют процедуры для сбора аудиторских доказательств; затем определяют, достоверно ли представлена финансовая отчетность; и в завершение выражают мнение в аудиторском заключении. Но, как и во многих обстоятельствах в жизни, за простотой скрывается нечто сложное. Например, в ходе аудита аудиторы многократно применяют профессиональное суждение о применении стандартов бухгалтерского учета и рисках. Проблема усугубляется тем, что аудитору может быть предъявлен иск, если выраженное им мнение не соответствует действительности.
Выдаче аудиторского заключения предшествует работа по оценке полученных аудиторских доказательств, рассмотрение влияния выявленных искажений, формирование аудиторского мнения. Это документ, который больше всего интересует инвесторов и прочих пользователей финансовой отчетности. В данной статье будут рассмотрены вопросы, предшествующие выдаче аудиторского заключения, структура аудиторского заключения и виды аудиторского мнения.
 
1. Стандарты, регулирующие вопросы подготовки аудиторского заключения
 
Подготовка аудиторского заключения может быть сложной и включает необходимость рассмотрения требований многих стандартов. По международным стандартам выдача аудиторского заключения регулируется:
- МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»;
- МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»;
- МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
- МСА 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»;
- МСА 570 «Непрерывность деятельности»;
- МСА 710 «Сравнительная информация – сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность»;
- МСА 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации».
 
2. Формирование мнения
 
При формировании мнения аудитор должен убедиться, что отчетность подготовлена в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, сделав выводы по следующим вопросам:
Существенность
- Остается ли существенность адекватной фактическим финансовым результатам и финансовому состоянию организации?
- Могут ли привести к существенным искажениям неисправленные искажения (включая неисправленные искажения, относящиеся к предыдущим периодам) как по отдельности, так и в совокупности (МСА 450)?
Аудиторские доказательства
- Получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства (МСА 500)?
- Являются ли оценочные значения, рассчитанные руководством, обоснованными?
- Подтверждают ли аналитические процедуры, выполненные ближе к завершению аудита, выводы, сделанные в ходе аудита?
Учетная политика
- Раскрывает ли финансовая отчетность надлежащим образом выбранную и применяемую учетную политику? Ответ на этот вопрос предусматривает рассмотрение уместности учетной политики для организации и ее представления в доступной пониманию форме.
- Соответствует ли учетная политика применяемой концепции подготовки финансовой отчетности и обстоятельствам деятельности организации и ее окружения?
Раскрытия финансовой отчетности
- Содержит ли финансовая отчетность надлежащую ссылку на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности или ее описание?
- Все ли раскрытия финансовой отчетности были сделаны в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности?
- Используется ли в финансовой отчетности надлежащая терминология, включая наименование каждого отчета в составе финансовой отчетности?
- Является ли представленная информация уместной, надежной, сопоставимой и понятной? Ответ на этот вопрос включает рассмотрение вопроса, была ли информация надлежащим образом классифицирована, сгруппирована или разгруппирована и охарактеризована и была ли включена вся информация, которая должна быть включена. Это также включает рассмотрение вопроса, не подорвано ли общее представление финансовой отчетности включением информации, которая является несоответствующей или делает неочевидным надлежащее понимание раскрытых вопросов.
- Обеспечивает ли финансовая отчетность надлежащее раскрытие информации, которое позволит предполагаемым пользователям понять влияние существенных операций и событий на информацию, представленную в финансовой отчетности?
Концепция достоверного представления
- Представляет ли финансовая отчетность (включая раскрытия примечаний) лежащие в ее основе операции и события в соответствии с применимой концепцией ее подготовки так, чтобы было обеспечено их достоверное представление? Если нет, существует ли необходимость в раскрытии информации, помимо той, которая конкретно требуется концепцией достоверного представления?
- Соответствует ли финансовая отчетность концепции достоверного представления после любых корректировок?
 
3. Форма аудиторского мнения
 
Основываясь на результатах оценок, изложенных выше, аудитор должен определить, какая форма аудиторского заключения (немодифицированная или модифицированная) является подходящей в данных обстоятельствах.
Существует три типа модифицированного мнения:
1. Мнение с оговоркой.
2. Отрицательное мнение.
3. Отказ от выражения мнения.
Ниже в таблице из МСА 705 приводятся примеры того, как суждение аудитора о характере обстоятельства, послужившего основанием для выражения модифицированного мнения, и о всеобъемлющем характере влияния (в том числе возможного) такого обстоятельства на финансовую отчетность определяет тип выражаемого мнения.
 
Характер обстоятельства, послужившего основанием для выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора в отношении всеобъемлющего характера влияния (в том числе возможного) на финансовую отчетность	
	Существенное, но не всеобъемлющее	Существенное и всеобъемлющее	
Финансовая отчетность содержит существенные искажения	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение	
Невозможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения	
 
4. Структура аудиторского заключения
 
МСА 700 предусматривают следующую структуру аудиторского заключения в письменной форме.
 

Раздел аудиторского заключения	Комментарии	
Заголовок	Аудиторское заключение должно иметь заголовок “Аудиторское заключение независимого аудитора”.
Использование слова “независимый” отличает заключение независимого аудитора от заключений, выпущенных другими лицами (п. 21 МСА 700)	
Адресат	Лицо, которому адресовано аудиторское заключение (обычно акционерам или лицам, отвечающим за корпоративное управление аудируемой организации) (п. 22 МСА 700)	
Мнение аудитора	- Организация, в отношении которой проведен аудит;
- факт проведения аудита финансовой отчетности;
- название каждого отчета в составе финансовой отчетности;
- ссылка на примечания, включая краткий обзор основных положений учетной политики;
- дата или период, охваченный каждым финансовым отчетом, входящим в состав финансовой отчетности (п. 23, 24 МСА 700)	
	Формулировки немодифицированного мнения	
	Концепция достоверного представления (п. 25 МСА 700).
Должно содержать одну из следующих формулировок, которые рассматриваются как равноценные:
- по нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях [...] в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности]; или
- по нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность дает правдивое и достоверное представление о [...] в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности].	
	Концепция соответствия (п. 26 МСА 700)
Составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.	
	Если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности являются не МСФО, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, или не Международные стандарты финансовой отчетности для организаций общественного сектора, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора, то мнение аудитора должно содержать указание на юрисдикцию, в которой принята соответствующая концепция подготовки финансовой отчетности (п. 27 МСА 700)	
Основание для выражения мнения	- Заявление о том, что аудит проводился в соответствии с МСА;
- ссылка на раздел аудиторского заключения, описывающего обязанности аудитора согласно МСА;
- заявление о независимости, соблюдении этики;
- заявление о том, считает ли аудитор, что полученные им аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения мнения аудитора (п. 28 МСА 700)	
Непрерывность деятельности
(при необходимости)	Во всех применимых случаях аудитор должен предоставлять заключение в соответствии с МСА 570 (п. 29 МСА 700)	
Ключевые вопросы аудита (при необходимости)	Раскрываются согласно МСА 701 при аудите полного комплекта финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам (общественно значимые).
Аудитор должен в аудиторском заключении сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701 (п. 30, 31 МСА 700)
В случае когда раскрытие ключевых вопросов аудита является обязательным в соответствии с МСА, но в ходе аудита такие вопросы не выявлены, аудитор должен сообщить в данном разделе информацию об отсутствии ключевых вопросов аудита.	
Прочая информация (при необходимости)	Во всех применимых случаях аудитор должен предоставлять заключение в соответствии с МСА 720 (п. 32 МСА 700)	
Ответственность за финансовую отчетность	В этом разделе аудиторского заключения должна быть описана ответственность руководства:
- за подготовку данной финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, которая, по мнению руководства, необходима для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок;
- оценку способности организации продолжать непрерывно деятельность и уместности применения допущения о непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, а также надлежащего характера раскрытия, если применимо, сведений, относящихся к непрерывности деятельности (п. 33, 34 МСА 700)	
Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности	Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что (п. 38 МСА 700):
1) цели аудитора:
- получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок;
- выпустить аудиторское заключение, включающее аудиторское мнение;
2) разумная уверенность представляет собой высокую степень уверенности, но не является гарантией того, что аудит, проведенный в соответствии с МСА, всегда может выявить существенное искажение;
3) искажения могут возникать в результате недобросовестных действий или ошибок, в связи с этим аудитор должен:
- либо пояснять, что они считаются существенными, если можно достаточно обоснованно предположить, что в отдельности или в совокупности они могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе этой финансовой отчетности;
- либо предоставить определение или описание существенности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
4) в рамках аудита, проводимого в соответствии с МСА, аудитор применяет профессиональное суждение и сохраняет профессиональный скептицизм на протяжении всего аудита;
Также следует включать описание аудита с указанием того, что аудитор несет ответственность (п. 39 МСА 700):
- за выявление и оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок;
- разработку и проведение аудиторских процедур в ответ на эти риски;
- получение аудиторских доказательств, являющихся достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения аудиторского мнения;
- получение понимания системы внутреннего контроля (далее - СВК);
- оценку надлежащего характера учетной политики;
- вывод о правомерности применения руководством допущения о непрерывности деятельности.
Если применяется МСА 600, дополнительно необходимо отразить, что:
- аудитор несет ответственность за получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении финансовой информации об организациях или хозяйственной деятельности внутри группы, для того чтобы выразить мнение о финансовой отчетности группы;
- аудитор несет ответственность за общее руководство заданием по аудиту группы, осуществление надзора за ходом аудита и его выполнение;
- аудитор несет полную ответственность за аудиторское мнение.
 
Необходимо также (п. 40 МСА 700):
- указывать на то, что аудитор осуществляет информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, доводя до их сведения, помимо прочего, информацию о запланированном объеме и сроках аудита и о значимых вопросах, выявленных в ходе аудита, в том числе о значительных недостатках СВК, которые аудитор выявляет в процессе аудита;
- при аудите финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, указывать на то, что аудитор предоставляет лицам, отвечающим за корпоративное управление, заявление о том, что он выполнял все соответствующие этические требования в отношении независимости и довел до их сведения информацию обо всех взаимоотношениях и прочих вопросах, которые можно обоснованно счесть оказывающими влияние на независимость аудитора, и, если необходимо, обо всех соответствующих мерах предосторожности;
- при аудите финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и других организаций, в отношении которых в соответствии с МСА 701 сообщается информация о ключевых вопросах аудита, указывать на то, что из числа вопросов, доведенных до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, аудитор выбирает вопросы, являющиеся наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляющие собой ключевые вопросы аудита.
 
 Примечание
Место отражения описания ответственности аудитора (п. 41 МСА 700):
- в тексте аудиторского заключения;
- в приложении к аудиторскому заключению, причем в этом случае аудиторское заключение должно включать ссылку на расположение этого приложения; или
- путем размещения в аудиторском заключении специальной ссылки на расположение такого описания на сайте соответствующего уполномоченного органа в тех случаях, когда закон, нормативный акт или национальные стандарты аудита в явной форме разрешают аудитору сделать это	
Обязанности по составлению других отчетов (при необходимости)	Если на аудитора возлагаются иные обязанности по составлению других отчетов в аудиторском заключении о финансовой отчетности, аудитор излагает эти обязанности по составлению других отчетов в дополнение к обязанностям аудитора в соответствии с МСА. Эти обязанности по составлению других отчетов должны рассматриваться в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном “Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями” (п. 43 МСА 700)	
Имя руководителя задания	Должно быть указано в аудиторском заключении при проведении аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения о финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, за исключением редких случаев, когда можно обоснованно ожидать, что такое раскрытие информации может создать угрозу личной безопасности (п. 46 МСА 700)	
Подпись аудитора	Ставится либо от имени аудиторской организации, либо от имени аудитора, либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции (п. А64 МСА 700)	
Адрес аудитора	Место нахождения аудитора в юрисдикции, где он осуществляет деятельность (п. 48 МСА 700)	
Дата аудиторского заключения	Заключение не должно быть датировано более ранним числом, чем дата получения аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых основано мнение аудитора о финансовой отчетности, включая доказательства того, что:
- подготовлены все отчеты, составляющие финансовую отчетность, с соответствующими примечаниями;
- лица, имеющие полномочия, подтвердили, что несут ответственность за данную финансовую отчетность (п. 49 МСА 700)	

 
Если вместе с проаудированной финансовой отчетностью представлена дополнительная информация, которая не требуется применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, аудитор должен оценить, является ли, тем не менее, дополнительная информация, согласно профессиональному суждению аудитора, неотъемлемой частью финансовой отчетности в силу характера и формы представления данной дополнительной информации. В тех случаях, когда она является неотъемлемой частью отчетности, на эту дополнительную информацию должно распространяться мнение (п. 53 МСА 700).
Если дополнительная информация, представление которой не требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки отчетности, не является неотъемлемой частью отчетности, аудитор должен оценить, представлена ли эта дополнительная информация таким образом, что она в достаточной степени явно отделима от проаудированной финансовой отчетности. Если такое представление отсутствует, аудитор должен обратиться к руководству с просьбой изменить способ представления непроаудированной дополнительной информации. Если руководство отказывается это сделать, аудитор должен указать непроаудированную дополнительную информацию и пояснить в аудиторском заключении, что аудит указанной дополнительной информации не проводился (п. 54 МСА 700).
 
 Справочно
Приложение к МСА 700 содержит следующие примеры заключений независимого аудитора о финансовой отчетности.
Пример 1. Аудиторское заключение о финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления.
Пример 2. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Консолидированная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления.
Пример 3. Аудиторское заключение о финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления (содержится ссылка на материал, размещенный на сайте соответствующего уполномоченного органа).
Пример 4. Аудиторское заключение о финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией соответствия общего назначения.
Малые и средние организации, скорее, относятся к иным организациям, чем к тем организациям, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, поэтому примеры 3 и 4 могут быть для них наиболее актуальными. Аудиторские заключения могут иметь различия в зависимости от конкретных обстоятельств аудита.
 
МСА 570 содержит три примера аудиторского заключения в отношении непрерывности деятельности.
Пример 1. Аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу, что имеется существенная неопределенность и информация, раскрытая в финансовой отчетности, является адекватной.
Пример 2. Аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой, в случае когда аудитор пришел к выводу, что имеется существенная неопределенность и финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации.
Пример 3. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу, что имеется существенная неопределенность и в финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности.
 
МСА 720 содержит еще семь примеров аудиторского заключения.
Пример 1. Аудиторское заключение организации, являющейся или не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее немодифицированное мнение, в том случае, когда аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил существенного искажения прочей информации.
Пример 2. Аудиторское заключение организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее немодифицированное мнение, в том случае, когда аудитор частично получил прочую информацию до даты аудиторского заключения, не выявил существенного искажения прочей информации и предполагает получить прочую информацию после даты аудиторского заключения.
Пример 3. Аудиторское заключение организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее немодифицированное мнение, в том случае, когда аудитор частично получил прочую информацию до даты аудиторского заключения, не выявил существенного искажения прочей информации и предполагает получить прочую информацию после даты аудиторского заключения.
Пример 4. Аудиторское заключение организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее немодифицированное мнение, в том случае, когда аудитор не получил прочую информацию до даты аудиторского заключения, но предполагает получить прочую информацию после даты аудиторского заключения.
Пример 5. Аудиторское заключение организации, являющейся или не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее немодифицированное мнение, в том случае, когда аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и пришел к выводу, что прочая информация содержит существенное искажение.
Пример 6. Аудиторское заключение организации, являющейся или не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее мнение с оговоркой, в том случае, когда аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и имеется ограничение объема аудита в отношении существенного элемента консолидированной финансовой отчетности, которое также оказывает влияние на прочую информацию.
Пример 7. Аудиторское заключение организации, являющейся или не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, содержащее отрицательное мнение, в том случае, когда аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и отрицательное мнение о консолидированной финансовой отчетности также влияет на прочую информацию.