ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Е.Г.МАТУС,
ИП-аудитор, АССА,
член правления Аудиторской палаты,
руководитель комитета
по внедрению МСА и Кодекса этики

Акутально на 25.08.2021

Планирование аудита служит гарантией снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. Эффективное планирование сконцентрирует внимание аудитора на ключевых областях аудита и обеспечит выделение достаточных ресурсов для выполнения задания. Планирование включает больше, чем просто понимание бизнеса и выполнение оценки рисков. Характер и масштабы деятельности по планированию зависят от размера и сложности заказчика аудита, предыдущего опыта работы аудитора с клиентом и любых изменений обстоятельств, которые могут произойти во время аудита. Планирование - это динамический процесс, который может развиваться во время аудита. Время, потраченное на планирование аудита (разработку общей стратегии и плана аудита), позволит обеспечить достижение целей аудита и обеспечит нацеленность аудиторской группы на сбор аудиторских доказательств в самых важных областях, где возможно встретить искажение.
В данной статье резюмируются основные требования и рекомендации, содержащиеся в стандарте МСА 300.

Планирование аудита подразумевает разработку (п. 2 МСА 300):
1) общей стратегии аудита;
2) плана проводимого аудита.

1. Стратегия аудита

Стратегия аудита в общих чертах определяет порядок проведения аудита и устанавливает объем, сроки и направление аудита (п. 7 МСА 300). Стратегия является основой при разработке плана аудита, который содержит подробные ответы на оцененные риски. Основополагающий принцип планирования аудита в соответствии с МСА состоит в том, что план аудита должен содержать подробные ответы на конкретные риски, выявленные в результате понимания объекта аудита. МСА 300 требует от аудитора учитывать конкретные вопросы при разработке стратегии аудита и определяет список типичных вопросов, которые необходимо изучить (п. 8, 9 МСА 300). Эти вопросы рассмотрены ниже.
1. Выявить особенности аудиторского задания, имеющие определяющее значение для его объема
Некоторые аудиторские задания имеют особые характеристики, которые означают, что аудит имеет более широкий объем, чем аудит других заданий. Например, аудит группы или аудит транснациональной компании будет иметь более широкие масштабы, чем аудит небольшой организации, управляемой собственником. Также важны такие вопросы, как способность использовать работу внутренних аудиторов, необходимость поддерживать связь с внешними обслуживающими организациями и влияние IT на аудиторские процедуры. На объем также влияет применимая концепция подготовки финансовой отчетности, характер деятельности аудируемого лица и то, управляет ли оно бизнес-сегментами, проводимая бизнес-деятельность, а также доступность персонала и данных клиентов.
2. Подтвердить цели отчетности по аудиторскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия
Требования к отчетности будут отличаться от аудита к аудиту. Например, у некоторых организаций есть дополнительные требования к отчетности, чтобы соответствовать правилам корпоративного управления и отраслевым требованиям, и аудитор должен понимать эти требования с самого начала аудита. Следует учитывать характер других коммуникаций, которые могут потребоваться в ходе аудита, например взаимодействие с аудиторами компонентов, а также обмен информацией с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление.
3. Проанализировать факторы, которые в соответствии с суждением аудитора являются значимыми для определения направления деятельности аудиторской группы
Стратегия должна учитывать вопросы, связанные с контролем качества, например, как ресурсы управляются, направляются и контролируются, когда ожидается проведение брифингов команды и совещаний по подведению итогов, как должны проводиться обзоры партнеров по проекту и менеджеров, а также о том, следует ли проводить проверки качества взаимодействия.
4. Изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем задания при выполнении других заданий в интересах данной организации, для выполнения этого задания
Сюда входят первоначальные оценки существенности, риски, выявленные в результате предварительных действий, такие как риски мошенничества, значительные события, которые произошли на предприятии или в отрасли, в которой оно работает с момента последнего аудита, а также результаты предыдущих аудитов, которые включали оценку операционной деятельности; эффективность внутреннего контроля, включая характер выявленных недостатков, и действия, предпринятые для их устранения. Аудиторская организация может оказывать клиенту другие услуги, которые могут иметь значение при определении стратегии аудита, например анализ бизнес-планов или прогнозов движения денежных средств.
5. Установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для проведения данного аудита
Одной из основных целей разработки стратегии аудита является эффективное распределение ресурсов для команды аудиторов, например использование специалистов в определенных областях аудита или создание команды высококвалифицированных аудиторов для аудиторского задания с потенциально высоким риском. Если на аудит время ограничено из-за сжатых сроков, то потребуется выделить больше ресурсов, чтобы гарантировать, что вся необходимая аудиторская работа будет завершена и может быть своевременно проверена для соблюдения установленных сроков.
В качестве форм рабочих документов ниже приведены примерные формы "Общая стратегия аудита" и "Общий план аудита", подготовленные саморегулируемой организацией аудиторов ассоциации "Содружество" (СРО ААС).

2. Рабочий документ аудитора "Общая стратегия аудита"

ОБЩАЯ СТРАТЕГИЯ АУДИТА	КОД ДОКУМЕНТА	
	
КЛИЕНТ:	ПЕРИОД: с XX.XX.XXXX по XX.XX.XXXX	
		
Цель - эффективно спланировать аудит	
	
Процедуры	Описание результатов процедур	Ссылка на РД	
Выявить особенности аудиторского задания	
Тип задания (обязательный / инициативный), объем задания (какой состав отчетности, какова концепция ее составления: НСО, МСФО, иная)			
Характерные требования к отчетности в данной отрасли (стандартные требования либо отчеты с отраслевыми особенностями)			
Относится ли клиент к общественно значимым организациям			
Необходимость аудита филиалов и подразделений			
Особенности задания (первичный аудит / повторный, особые требования клиента, например, перевод на другой язык)			
Основные пользователи финансовой отчетности			
Наличие в организации службы внутреннего аудита (создана, отсутствует)			
При наличии службы внутреннего аудита, в каких областях и в каком объеме могут быть использованы результаты работы этой службы (могут быть использованы, использовать нецелесообразно, нет службы внутреннего аудита)			
Использование услуг обслуживающей организации			
Доступность персонала и данных клиента			
Необходимость привлечения других аудиторов, специалистов и экспертов			
Значительные производственные изменения			
Изменения в руководстве			
Прочие значительные изменения			
Изучить результаты предварительной работы по заданию	
Изучить результаты бланков принятия клиента на обслуживание / продолжение сотрудничества с постоянными клиентами			
Проверить расписки о независимости по юридическому и физическим лицам			
Проверить, что договор на аудит и письмо-соглашение об условиях аудиторского задания подписаны, проверить их особые условия			
Учесть опыт при оказании других услуг данному клиенту, изучить предыдущие финансовые отчеты, внешние источники (сайт, интернет)			
Подтвердить цели отчетности по аудиторскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия	
Указать сроки проведения аудита с учетом согласований в договоре:
- по этапам аудита (включая анализ входящих остатков / общение с предыдущим аудитором, анализ сопоставимой информации);
- срокам проведения инвентаризаций (если применимо);
- срокам рассылки внешних подтверждений (если применимо);
- срокам рассылки других писем или запросов, необходимых для аудита;
- срокам проверок качества			
Указать сроки представления финальной отчетности аудируемым лицом и срок выдачи аудиторского заключения			
Указать сроки и порядок взаимодействия с клиентом (руководством организации, его подходом к внутреннему контролю, изменений с прошлого периода и недавних результатов деятельности) с учетом согласованных графиков проведения работ			
Указать сроки и порядок взаимодействия с другими аудиторами <*>			
Указать сроки и порядок общения с внутренним аудитом			
Рассмотреть взаимодействие со специализированными организациями, если применимо (МСА 402)			
Указать, каким образом и когда будет осуществлен обмен информацией внутри команды (порядок взаимодействия группы / групп)			
Указать необходимость и сроки проверки качества			
Проанализировать существенные факторы, которые являются значимыми по суждению аудитора для определения направления деятельности группы	
Плановый общий уровень существенности, уровень существенности для отдельных статей, групп операций (если установлен)			
Предварительное определение областей повышенного риска, области значительных рисков, проблемные ситуации (изучить опыт аудита прошлого года, бланк "Замечания и рекомендации для аудита следующего года", информацию, полученную от предыдущего аудитора, если аудит первичный)			
Вынести предварительное решение о необходимости тестирования системы внутреннего контроля (СВК), результаты тестирования СВК в прошлые периоды (учесть во временных затратах)			
Изучить изменения в отраслевой информации, изменения в законодательстве, которые могут повлиять на сроки аудита			
Изучить структурные изменения в бизнесе, которые могут также увеличить сроки проверки			
Установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для проведения аудита	
Осуществить и задокументировать:
- подбор аудиторской группы с учетом необходимости привлечения сторонних специалистов или экспертов к заданию исходя из требующейся квалификации для задания;
- распределение обязанностей внутри группы;
- дату инструктажа группы;
- назначение контролера качества (не может быть назначен самим руководителем группы)			
Рассчитать смету задания (количество человеко-часов, которые предположительно будут потрачены на весь объем работ с учетом привлеченных экспертов по налогам, оценщиков, актуариев, часов работы контролера качества)			
Задокументировать изменение стратегии и причины такого изменения, если необходимо			
	Ф.И.О.	Подпись	Дата	
Подготовил:				
Проверил:				

--------------------------------
<*> Заполняется в случае проведения аудита группы и привлечения других аудиторов к проверке компонентов, также другие аудиторы могут привлекаться к проверке частей отчетности, отдельных операций, однако ответственность возлагается на основного аудитора (МСА 600).

При аудите малых организаций разработка общей стратегии аудита не должна становиться сложным мероприятием. Например, краткий меморандум, подготовленный по завершении предшествующего аудита, основанный на проверке рабочих документов и выделяющий проблемы, выявленные в ходе только что завершившегося аудита, в который внесены обновления уже в текущем периоде по результатам обсуждений с собственником-руководителем, может служить надлежащим образом задокументированной стратегией аудита по текущему аудиторскому заданию, если в этом меморандуме раскрыты вопросы, перечисленные в п. 8 МСА 300.

3. Пример меморандума общей стратегии

Дата окончания аудируемого периода: 31 декабря 202Х г.
Объем
Объем аудита не изменился по сравнению с предыдущим периодом. Аудит соответствует требованиям МСА и МСФО. В этом году не было никаких изменений в МСФО, которые влияют на клиента.
Изменения в организации
Клиент планирует осуществлять продажи в иностранной валюте. Объем продаж в сети Интернет также увеличивается, и возможности клиента в области IТ будут расширены. Клиент в настоящее время осуществляет продажи компании "А". Эта компания известна стремлениями сокращения маржинальной прибыли своих поставщиков в обмен на крупные заказы, что требует от поставщиков обеспечивать наличие товарных запасов для мгновенной доставки по мере необходимости.
Риск
Наша оценка риска на уровне финансовой отчетности низкая (см. РД N_). Руководство организации не слишком опытное, при этом демонстрирует высокую степень приверженности профессионализму; руководство ввело кодекс этики и в целом хорошо относится к системе внутреннего контроля.
Общая стратегия
1. Существенность для финансовой отчетности в целом будет увеличена с 80 тыс. руб. до 100 тыс. руб. в этот период, чтобы отразить рост продажи рентабельности за последний период. Премии руководству в размере примерно 70 тыс. руб. были добавлены к прибыли для расчета существенности для целей финансовой отчетности в целом (см. рабочий документ по определению уровня существенности). Существенность для аудиторских процедур (на основе оценки аудиторского риска) была установлена на уровне 70 тыс. руб., за исключением некоторых остатков по счетам, как описано в РД N __.
2. Мы привлекаем тот же старший персонал, что и в прошлом периоде, и выполняем работу в те же сроки.
3. Мы планируем выполнить процедуры оценки рисков до конца года. В настоящее время не планируется вносить какие-либо изменения в основные системы.
4. На совещании аудиторской группы по планированию, которое состоится 16 ноября, нам необходимо:
- рассмотреть вероятность недобросовестных действий применительно к финансовой отчетности;
- подчеркнуть необходимость придерживаться профессионального скептицизма нашими сотрудниками;
- определить сценарии недобросовестных действий со стороны сотрудников и руководства;
- сосредоточить на выявлении операций между связанными сторонами, объем которых растет, а затем расширить наш объем тестирования.
5. Мы примем участие в инвентаризации запасов на конец периода. В компании по-прежнему отсутствуют действующие контрольные процедуры в отношении товарно-материальных запасов.
6. Мы привлекаем специалиста, который хорошо разбирается в IТ-системах, чтобы определить риски существенного искажения, связанного с продажами через сеть Интернет, и определить, существуют ли какие-либо соответствующие средства внутреннего контроля для снижения таких рисков. Он также оценит общие средства контроля IТ-систем, которые считались неэффективными в прошлом году, но теперь считается, что они были улучшены.

Руководитель аудита (подпись):
Дата: 20 октября 202Х г.

4. План аудита

По завершении разработки общей стратегии разрабатывается подробный план проводимого аудита (п. A10 МСА 300). План аудита - это подробная программа, дающая инструкции относительно того, как будет проводиться каждая область аудита. Другими словами, план аудита детализирует конкретные процедуры, которые необходимо выполнить для реализации стратегии и завершения аудита.
В плане аудита должна быть указана следующая информация:
1) ответственные лица, характер, сроки и объем аудиторских процедур оценки рисков существенного искажения отчетности, проводимых с целью понимания организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации (п. 7 МСА 200, подп. (а) п. 9 МСА 300).
До выполнения следующего этапа плана аудитор должен определить (п. A2 МСА 300):
- перечень аналитических процедур, которые необходимо выполнить в качестве процедур оценки рисков. Также аудитору рекомендуется определить методы проведения процедур по существу (сплошной, выборочный), совокупность выборки;
- получение общего представления о нормативных правовых актах, относящихся к деятельности организации, и того, каким образом организация выполняет требования этих актов;
- порядок определения существенности и ее уровень;
- целесообразность привлечения экспертов;
- порядок выполнения прочих процедур оценки рисков;
2) ответственные лица, характер, сроки и объем проведения последующих аудиторских процедур, а именно процедур проверки по существу и тестирования средств контроля (подп. (b) п. 9, п. A13 МСА 300);
3) ответственные лица, характер и сроки проведения заключительных процедур для оформления результатов аудита.
Целесообразно на этапе разработки плана предусмотреть некоторый резерв времени для увеличения объема, перенесения сроков запланированных процедур при наступлении непредвиденных событий, изменений в обстоятельствах, оценки характера полученных доказательств.

5. Рабочий документ аудитора "Общий план аудита"

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА	КОД
ДОКУМЕНТА	
	
КЛИЕНТ:
договор N	ПЕРИОД: с XX.XX.XXXX по XX.XX.XXXX	
	
N п/п	Планируемые виды работ	Период
выполнения	Исполнитель	Ссылка на РД	
		
1	Процедуры по оценке рисков <*>	
	1) Формирование (обновление) постоянного файла (учредительные документы, выписки из реестра акционеров и прочие), обновление информации о понимании деятельности клиента;
2) формирование (обновление) знаний о системе внутреннего контроля (СВК);
3) аналитический обзор отчетности с целью выявления рисковых областей;
4) проведение первоначальной оценки по использованию работы третьих лиц (внутренних аудиторов, других аудиторов, экспертов, деятельность по аутсорсингу);
5) оценка возможных проблем в связи с непрерывностью деятельности;
6) проведение обсуждения в аудиторской группе возможных областей существенных искажений финансовой отчетности в результате ошибок или недобросовестных действий. Рассмотрение основных факторов, определяющих направление усилий группы;
7) детальная оценка рисков существенного искажения (РСИ):
- РСИ на уровне финансовой отчетности;
- РСИ по предпосылкам подготовки финансовой отчетности по классам операций, сальдо счетов и раскрытию информации (обозначить значимые предпосылки);
- выявление и отдельный анализ значимых РСИ (требующих специального аудиторского подхода, профессионального суждения аудитора), а также риски недобросовестных действий;
- риски в случаях, когда выполнение только процедур по существу недостаточно (оцените применяемые средства контроля для предотвращения этих рисков)			Аналитический обзор, бланк "Оценка рисков существенного искажения", бланк "Ключевые элементы понимания деятельности", бланк "Элементы СВК", бланк "Обсуждение в группе"	
2	Аудиторские процедуры (по существу и тесты средств контроля) <**>	
	Аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски (акцент на профессиональный скептицизм, подбор более квалифицированного персонала, непредсказуемость при проведении процедур и т.п.)			Бланк "Оценка рисков существенного искажения"	
	Анализ входящих остатков и сопоставимой информации			Протокол общения с предыдущим аудитором, бланк проверки сравнительной информации	
	Аудиторские процедуры по разделам (тесты средств контроля и процедуры по существу), в том числе согласование, сверка финансовой отчетности с учетными регистрами			Контрольные листы проверки разделов, контрольные листы тестов средств контроля	
	Обзорная проверка качества работы участников группы				
3	Прочие аудиторские процедуры	
	Проведение переоценки риска существенных искажений, пересмотр уровня существенности по необходимости				
	Анализ допущения непрерывности			Бланк " Непрерывность деятельности"	
	Анализ операций со связанными сторонами			Бланк "Связанные стороны"	
	Анализ событий после отчетной даты			Бланк "СПОД"	
	Получение письма-представления от клиента			Письмо -представление	
	Получение письма о судебных спорах			Письмо -представление, бланк "Претензии, споры"	
	Анализ накопленных искажений как исправленных, так и неисправленных. Оценка неисправленных искажений как по отдельности, так и в совокупности, формирование вывода			Бланк искажений	
	Анализ взаимоувязки форм отчетности			Файл взаимоувязки, сверки ОСВ и отчетности	
	Анализ необходимых раскрытий			Контрольный лист раскрытий	
	Проверка качества независимым контролером, если применимо			Бланк по контролю качества	
	Ф.И.О.	Подпись	Дата	
Подготовил				
Проверил				

--------------------------------
<*> Направление письменных и устных запросов, аналитические процедуры, наблюдение, инспектирование, анализ информации, полученной от предыдущего аудитора.
<**> По каждому существенному классу операций, раскрытий или остатков по счетам необходимо провести процедуры по существу, одних тестов средств контроля недостаточно.

6. Изменения в стратегии аудита и плане аудита

В ходе проведения аудита аудитор при необходимости должен вносить изменения в общую стратегию и план аудита (п. 10 МСА 300). Важно, чтобы стратегия аудита и план аудита после завершения этапа планирования аудита обновлялись и изменялись по мере необходимости в ходе аудита. Например, в результате непредвиденных событий или изменений условий аудитору может потребоваться изменить общую стратегию аудита и план аудита и таким образом планируемый характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, основанные на пересмотренном рассмотрении оцененных рисков.
Это может происходить в том случае, когда аудитор узнает информацию, которая значительно отличается от информации, доступной при планировании аудиторских процедур, например событие может иметь место после первоначального завершения планирования аудита, что создает сомнения в непрерывности деятельности. Или в результате выполнения запланированных аудиторских процедур может появиться дополнительная информация, которая может побудить аудитора внести поправки в первоначальную оценку риска или уровень существенности исполнения для всего или части аудита.

7. Документация

Документация имеет решающее значение при планировании аудита, потому что ключевые решения о том, как будет проводиться аудит, содержатся в стратегии аудита и плане аудита. Следовательно, документация должна включать ответ, сделанный аудитором на любые существенные изменения, происходящие во время аудита.
Стратегию аудита и план аудита необязательно документировать определенным образом. Одни аудиторские организации используют меморандумы, другие - контрольные списки. Некоторые используют стандартизированную документацию, такую как стандартизированные программы аудита, в то время как другие адаптируют конкретную форму документации для каждого аудиторского задания. Форма документации не имеет значения, если в ней четко указано, как планировался аудит.
Крайне важно, чтобы план аудита содержал подробную информацию о том, как следует проводить надзор и анализ во время аудита, чтобы выполнить аудит высокого качества. Неадекватный надзор и проверка могут привести к тому, что аудиторская группа сделает ошибки, например, выберет неподходящие элементы для выборки или не сможет должным образом прийти к заключению о выполненных аудиторских заданиях.
Последний раздел МСА 300 относится к первоначальным аудиторским заданиям и требует, чтобы аудитор выполнял процедуры принятия клиента, а также общался с предшествующим аудитором, если произошла смена аудиторов с соблюдением соответствующих этических требований. МСА признает, что для первоначального аудиторского задания аудитору может потребоваться расширить деятельность по планированию, поскольку у аудитора обычно нет предыдущего опыта работы с организацией, который учитывается при планировании повторяющихся заданий.